Z uzasadnienia: Badania psychologiczne są częścią badań wstępnych, kontrolnych i okresowych wykonywanych przez medycynę pracy. Katalog badań profilaktycznych medycyny pracy nie ma charakteru zamkniętego. Jeśli badania psychologiczne były do nich włączone, to podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Nie można sztucznie rozdzielać badań wstępnych, kontrolnych i okresowych, abstrahując od specyfiki określonej pracy. Celem tych badań jest bowiem szeroko rozumiana profilaktyka zdrowotna i zawsze kompleks tych badań kończy się wydaniem zaświadczenia dla pracodawcy, które jest niezbędnym warunkiem zatrudnienia pracownika.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 152/15 w sprawie ze skargi S. w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 8 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

 

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 152/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez S. w R. (dalej w skrócie zwany "Zakładem" lub "wnioskodawcą") indywidualną interpretację Ministra Finansów z 8 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca podał, że oprócz prowadzonej działalności polegającej na udzielaniu stacjonarnych świadczeń zdrowotnych, wykonuje również badania profilaktyczne wstępne, okresowe, kontrolne wynikające z art. 229 § 1 i 2 Kodeksu Pracy. Na wielu stanowiskach pracy wymagana jest od pracowników pełna sprawność psychoruchowa. W związku z tym konieczne jest wykonanie przez psychologa testów sprawności ruchowej. Badanie psychologiczne jest częścią składową końcowego końcową orzeczenia wydawanego przez lekarza medycyny pracy.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy badania psychologiczne kierowców zlecone w ramach badań profilaktycznych, o których mowa w art. 39k ust. 1 i art. 391 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1414 ze zm.) wynikające z art. 229 § 1 i 2 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm., zwanej dalej "k.p.") są objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.").

W ocenie wnioskodawcy, skoro badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej, mieszcząc się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.. Powinny więc korzystać ze zwolnienia od podatku Wnioskodawca powołał się przy tym na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1350/12.

3., Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej "TSUE") w sprawach C-106/05 oraz C-307/01 i podkreślił, że zakres zwolnienia z podatku VAT obejmuje jedynie usługi związane z ochroną zdrowia, z wyłączeniem świadczeń, których cel jest inny aniżeli postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przepisy odnoszące się do obowiązku przeprowadzenia badań dotyczących szczególnej sprawności psychofizycznej tj. art. 210 § 1, § 4 § 6 k.p., rozporządzenia Ministra Zdrowia i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. (Dz. U. nr 62, poz. 287), art. 39a ust. 1 pkt 4, art. 39k ust. 1 ustawy o transporcie drogowym, art. 84 ust. 1, ust. 2 ustawy z 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 600) organ stwierdził, iż głównym celem wykonywanych badań psychologicznych kierowców jest wydanie orzeczenia, uprawnienia, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów, tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej. Stąd efektem usługi świadczonej przez wnioskodawcę jest jedynie dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Tym samym usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej kierowców nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia i nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, rozpoznając skargę Zakładu od wydanej interpretacji, wskazał na przepisy ustawy z 17 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (Dz.U. z 2004 r. nr 125, poz. 1317) i stwierdził, że badania służą ocenie zdrowia pracowników, pozwalają na zapobieganie niekorzystnym zmianom w ich stanie zdrowia, a służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań m.in. z zakresu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, badania psychologiczne stanowią zaś element badań z zakresu medycyny pracy.

Badania wstępne, okresowe, kontrolne to kompleks różnorakich badań, w tym i psychologicznych, tam, gdzie jest to w odniesieniu do danego stanowiska pracy niezbędne. Są to badania określone przez Kodeks pracy jako profilaktyczne, a zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, nie służą one jedynie, jak twierdzi organ, tylko stwierdzaniu predyspozycji do określonej pracy. Odwołując się do stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE z 20 listopada 2003 r., C-307/01, Sąd stwierdził, że zasadniczą kwestią jest ustalenie kontekstu w jakim usługi są wykonywane, tak aby móc ocenić, czy ich celem jest ochrona zdrowia pojęta także jako profilaktyka. W ocenie Sądu, w sytuacji w której Zakład podaje, że badania psychologiczne są badaniami z zakresu medycyny pracy jako badania wstępne, okresowe i kontrolne, przeprowadzane na zlecenie pracodawcy w ramach jego obowiązków z art. 229 KP, to badania te wchodzą w skład działań profilaktycznych.

5. Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:
6. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w związku z 146 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezawierającego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w szczególności w zakresie uznania z jakich przyczyn Sąd w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy uchylił zaskarżoną interpretację co w konsekwencji uniemożliwiło organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia;
7. przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. b/ i c/ Dyrektywy 112 poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż badania psychologiczne kierowców mieszczą się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej i podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Zakładu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

7. We wniesionej skardze kasacyjnej postawiono dwa zarzuty. W pierwszym z nich zarzucono WSA w Rzeszowie sporządzenie uzasadnienia orzeczenia w sposób uniemożliwiający zapoznanie się z motywami podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast w drugim z zarzutów wskazano na naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię.

8.1. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów wskazać należy, że w zaskarżonym wyroku co prawda Sąd pierwszej instancji wskazał z jakich względów przyjął, że badania psychologiczne kierowców stanowią element profilaktyki, która podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., jednak należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że uczyniono to w sposób mało precyzyjny i niejednoznaczny. Niemniej jednak art. 184 p.p.s.a. pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu oddalić skargę kasacyjną w sytuacji gdy zaskarżone rozstrzygnięcie, mimo wadliwego uzasadnienia, odpowiada prawu. W myśl tego bowiem przepisu NSA oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Innymi słowy, jeżeli NSA oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu tego Sądu (B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX, 5. wydanie, Warszawa 2013, s. 611 i s. 613 i H. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., II FSK 2057/09, POP 2011, z. 5, poz. 429).

8.2. W ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, mimo ww. nieprawidłowości związanych z redakcją uzasadnienia zaskarżonego wyroku, rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w rezultacie odpowiada prawu. Nie można bowiem uznać, że przeprowadzona przez Sąd I instancji ocena zastosowania w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. była nieprawidłowa.

9.1. W sprawie tej istotne było to, czy badania psychologiczne kierowców, zlecone w ramach badań profilaktycznych, o których mowa w art. 39k ust. 1 i art. 391 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym wynikające z art. 229 § 1 k.p. objęte są zwolnieniem z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Oprócz wykładni ww. u.p.t.u. organ odwołał się do treści art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 112, i orzeczeń TSUE C-384/98 oraz C-307/01. W oparciu o te przepisy, jak i wyroki TS, organ uznał, zaznaczając, iż przepisy o zwolnieniu należy interpretować wąsko, że zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., winny być objęte czynności mające charakter terapeutyczny, diagnostyczny lub profilaktyczny. W ocenie organu z okoliczności, że badania psychologiczne kierowców przeprowadzane są na podstawie skierowania na testy psychoruchowe z ustawy o transporcie drogowym, odrębnego od skierowania na badania profilaktyczne, należy wyprowadzić wniosek, że nie realizują cechy - profilaktyki zdrowotnej. Jednocześnie, zdaniem organu, przeprowadzone przez stronę badania służą wyłącznie uzyskaniu informacji, czy badana osoba spełnia warunki do wykonywania określonej działalności. Nie wpisują się zarazem w informowanie o stanie zdrowia, które mogłoby być odczytane jako sprawowanie opieki medycznej służącej profilaktyce.

9.2. Ze stanowiskiem organu nie można się jednak zgodzić. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

9.3. Norma ta zawiera zwolnienie o charakterze przedmiotowo – podmiotowym i stanowi implementację postanowień art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE, zgodnie z którym to przepisem państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Identyczne brzmienie miał art. 13 A ust. 1 lit. b szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

9.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi potrzeby ponownego przytaczania treści orzeczeń TSUE (w tym wyroków: C-384/98, C-141/00, C-212/01, C-307/01, C-106/05, C-262/08) wydanych na tle art. 13 część A ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy, a obecnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE - normujących kwestię zwolnień z opodatkowania podatkiem VAT usług medycznych, w sytuacji, w której nie ma w zasadzie rozbieżności między stanowiskiem stron odnośnie tego, że kryterium decydującym o kwalifikacji usługi jako wpisującej się w powyższe regulacje jest cel świadczenia usługi.

9.5. Kwestią sporną stanowiła wyłącznie ocena, czy usługi opisane we wniosku o udzielenie interpretacji można uznać za czynności podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust.1 pkt 18 u.p.t.u. . Był to zatem element subsumcji prawa materialnego do określonego stanu faktycznego sprawy - w tym wypadku stanu przedstawionego w interpretacji indywidualnej. Bez względu jednak na kwestie kwalifikacji zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że stanowisko organu w tym zakresie jest nieprawidłowe.

9.6. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że z orzecznictwa TSUE wynika, że pewne czynności takie jak: wypisanie zaświadczeń o stanie zdrowia na potrzeby odszkodowania, czy badania lekarskie przeprowadzane w celu przygotowania specjalistycznego raportu medycznego dotyczącego odpowiedzialności i wysokości odszkodowania dla osób zamierzających dochodzić stwierdzenia poniesienia obrażeń fizycznych nie mieszczą się w definicji usług medycznych podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Zwolnienia z opodatkowania VAT nie dotyczą także usług polegających na badaniach wykonywanych przez specjalistów w zakresie stwierdzenia stopnia niepełnosprawności; wykonywaniu sprawozdań medycznych dotyczących kwestii odpowiedzialności cywilnej oraz kwantyfikacji szkód dla osób rozważających wniesienie powództwa o odszkodowanie za szkody na osobie; opracowaniu sprawozdań medycznych w następstwie badań, o których mowa powyżej; badaniach lekarskich przeprowadzanych w celu opracowania sprawozdań medycznych dotyczących zawodowych zaniedbań lekarskich dla osób rozważających wniesienie powództwa; badaniach próbek DNA w celu ustalenia ojcostwa; usługach domowych w zakresie pomocy ogólnej przez personel pielęgniarski. Nie zwalnia się ponadto usług medycznych podejmowanych wyłącznie w celach eksperckich czy estetycznych (zob. wyrok TSUE z 14 września 2000 r., C-384/98, D. v. W., LEX nr 82969 oraz z dnia 10 września 2002 r., C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH; powoływany wcześniej wyrok z 20 listopada 2003 r., TSUE C-307/01; z 20 listopada 2003 r., C-212/01, Margarete Unterpertinger; z dnia 21 marca 2013 r., C- 91/12 Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB). Z orzeczeń tych wynika że kryterium decydującym o kwalifikacji prawnopodatkowej świadczonej usługi jest zawsze obiektywny cel jej wykonywania. Te z usług, które realizują cele inne niż ochrona zdrowia ludzkiego, a więc nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia nie powinny podlegać zwolnieniu.

9.7. Określenie celu świadczonej usługi nie zawsze jest jednak rzeczą oczywistą. Często bowiem - tak jak w niniejszej sprawie usługi - mają charakter mieszany, tj. z jednej strony służą dostarczeniu informacji podmiotom trzecim odnośnie stanu zdrowia osoby badanej na potrzeby zawodowe (charakter sprawozdawczy), a zarazem wpisują się w szeroko pojmowaną indywidualną profilaktykę zdrowotną.

9.8. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie w sposób jednolity przyjmuje się, że badania psychologiczne przeprowadzane w ramach medycyny pracy realizują cel zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. W wyrokach z 23 lipca 2013 r., I FSK 1350/12 oraz z 22 marca 2016 r., I FSK 1815/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że badania psychologiczne są częścią badań wstępnych, kontrolnych i okresowych wykonywanych przez medycynę pracy. Katalog badań profilaktycznych medycyny pracy nie ma charakteru zamkniętego. Jeśli badania psychologiczne były do nich włączone, to podlegają zwolnieniu z podatku VAT. W wyrokach tych wskazano, że nie można sztucznie rozdzielać badań wstępnych, kontrolnych i okresowych, abstrahując od specyfiki określonej pracy. Celem tych badań jest bowiem szeroko rozumiana profilaktyka zdrowotna i zawsze kompleks tych badań kończy się wydaniem zaświadczenia dla pracodawcy, które jest niezbędnym warunkiem zatrudnienia pracownika. Podobną ocenę charakteru w zakresie badań psychologicznych kierowców zawarto w wyroku z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2031/14.

9.9. Autor skargi kasacyjnej co prawda podnosił, że badania psychologiczne kierowców przeprowadzane są czasami na podstawie skierowania na testy psychoruchowe z ustawy o transporcie drogowym, odrębnego od skierowania na badania profilaktyczne, niemniej jednak powyższe nie pozbawia świadczonej usługi waloru informującego osobę badaną o stanie zdrowia. Badanie to jest wówczas także, jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, częścią składową końcowego orzeczenia wydawanego przez lekarza medycyny pracy. Wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji badania psychologiczne stanowią też element diagnostyki lekarskiej, który może prowadzić w efekcie do podjęcia leczenia zdiagnozowanych chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. wyrok z 10 czerwca 2010 r. w sprawie C- 86/09, Future Health Technologies).To zaś powinno oznaczać, że realizują cel związany z profilaktyką zdrowotną.

10. Z powyższych względów przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1314/15